ԵԶՐԱԿԱՑՈՒԹՅՈՒՆ «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգիրք» (փաստաթղթային կոդ` Կ-991-18.04.2016-ՏՀ-010/0) Հայաստանի Հանրապետության օրենքի նախագծի վերաբերյալ       Հայաստանի Հանրապետության կառավարության կողմից օրենսդրական նախաձեռնության կարգով ներկայացված «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգիրք» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի նախագիծը (այսուհետ` Նախագիծ) մասնագիտական փորձաքննության է ենթարկվել Հայաստանի Հանրապետության Ազգային ժողովի աշխատակազմի տնտեսագիտական վարչությունում:   Ստորեւ ներկայացնում ենք Նախագծի վերաբերյալ մեր կողմից կատարված փորձաքննության արդյունքները: 1. Նախագիծը չի համապատասխանում «Ազգային ժողովի կանոնակարգ» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 47-րդ հոդվածի 4-րդ մասի «գ» կետի պահանջին (բացակայում են կարգավորման ազդեցության գնահատման եզրակացությունները, չնայած Նախագծի հիմնավորման 2-րդ կետում արձանագրված է, որ. «...գնահատվել է հարկային օրենսգրքի նախագծով առաջարկվող փոփոխությունների ազդեցությունը գործարար միջավայրի, մրցակցային միջավայրի, գնաճային հնարավոր ճնշումների, պետական բյուջեի հարկային եկամուտների մեծության, ինչպես նաեւ հարկային վարչարարության վրա:»): 2. Ընդհանուր առմամբ, Նախագծի ընդունումը կարող է ամբողջությամբ կամ մասամբ լուծել դրանով հետապնդվող մի շարք խնդիրներ, մասնավորապես` հարկային քաղաքականության միասնականության ապահովումը, դրա օրենսդրական հիմքերի համակարգվածությունը, հարկման բազաների հստակեցումը եւ դրանց որոշման սկզբունքների միասնականացումը, հարկերի հաշվարկման որոշ պարզեցումը, հարկային օրենսդրության փոփոխությունների հաճախականության նվազեցումը եւ այլն, սակայն Նախագծում առկա են նաեւ այնպիսի մոտեցումներ, որոնք, մեր կարծիքով, կարող են բացասական ազդեցություն ունենալ ինչպես բնակչության սոցիալական վիճակի, գնաճային ճնշումների, այնպես էլ գործարար միջավայրի վրա: Մասնավորապես. ա) Նախագծով առաջարկվում է 2018 թվականից նեղացնել հարկման այլընտրանքային համակարգերի, եւ հատկապես` շրջանառության հարկի համակարգի կիրառության շրջանակը` շրջանառության հարկի տարեկան 115 մլն. դրամի չափով շեմը սահմանելով տարեկան 40 մլն. դրամ: Այս մոտեցումը հիմնավորվում է նրանով, որ. «...շրջանառության հարկի 115 մլն. դրամի չափով շեմի կիրառությունը գործնականում նշանակում է, որ շուրջ 72 հազ. ակտիվ հարկ վճարողների մոտավորապես 90 տոկոսը գործելու է շրջանառության հարկի համակարգում: Այս մոտեցումը ընդունելի համարվել չի կարող, քանի որ եթե կարճաժամկետ հեռանկարում կամ անցումային որեւէ ժամանակահատվածում շրջանառության հարկի բարձր շեմը կարող է որոշակիորեն հիմնավորված լինել, ապա երկարաժամկետ հեռանկարում այսպիսի բարձր շեմի կիրառությունը որեւէ կերպ արդարացված չէ,...:»: Տեսականորեն տվյալ հիմնավորումը միանգամայն արդարացի է եւ ընդունելի, սակայն գործնական կիրառության կամ փոքր եւ միջին բիզնեսի վրա այս փոփոխության բացասական ազդեցության չեզոքացման առումով անհրաժեշտ է ապահովել մի շարք այլ պայմաններ եւս, մասնավորապես` արտադրության եւ շրջանառության համատարած եւ պարտադիր փաստաթղթավորման ապահովումը (որի պահանջը չնայած Նախագծով ձեւակերպված է, սակայն դրա ապահովումը շատ ավելի բարդ խնդիր է), հարկային վարչարարության բնագավառում խտրական մոտեցումների եւ կոռուպցիայի վերացումը, ստվերային տնտեսության ծավալների կտրուկ նվազումը եւ միջազգային լավագույն փորձի առումով ընդունելի մակարդակի ձեռքբերումը, մրցակցային առողջ միջավայրի ապահովումը եւ այլն, որոնց ուղղությամբ գործնական քայլերի (թեկուզ համապատասխան օրինագծերի ներկայացման) առումով Նախագծի հիմնավորման մեջ որեւէ տեղեկություններ ներկայացված չեն: Այսինքն, Նախագիծը որեւէ կերպ չի հիմնավորում, որ Հայաստանն արդեն անցել է այն անցումային փուլը, որում շրջանառության հարկի կիրառման բարձր շեմն արդարացված էր (չնայած հարկ է նաեւ նշել, որ կան բազմաթիվ երկրներ, որտեղ անուղղակի հարկումը կատարվում է հենց շրջանառության հարկի, այլ ոչ թե ավելացված արժեքի հարկի միջոցով): Մեր կարծիքով, նշված անցումային փուլը կարելի է անցած համարել միայն այն դեպքում, երբ համապատասխան վերլուծություների արդյունքում կպարզվի, որ գործնականում լուծված են այն հիմնական խնդիրները, որոնք հանդիսանում են անցումային փուլի չափորոշիչներ, իսկ հակառակ պարագայում առաջարկվող մոտեցումը կարող է բավականին բացասական ազդեցություն ունենալ փոքր եւ միջին ձեռնարկությունների գործունեության վրա` մեծացնելով նրանց հարկային բեռը: Հարկ է նաեւ նշել, որ կապված հարկային օրենսգրքի եւ առաջին անգամ դրա ընդունման խիստ կարեւորության հետ, Նախագծի հիմնավորումը պետք է շատ ավելի մանրամասն եւ առարկայական տեսքով ներկայացված լիներ, ինչը, կարծում ենք, կհաներ Նախագծին ծանոթացողների մոտ առաջացող բազմաթիվ հարցերի մի մեծ մասը: Օրինակ, նույն` շրջանառության հարկի շեմի իջեցման հետ կապված հիմնավորման մեջ նշվում է, որ. «...հարկային օրենսգրքի նախագծի մշակման հիմքում դրված վերլուծական աշխատանքների շրջանակներում բազմակողմանի վերլուծություններ են կատարվել նաեւ շրջանառության հարկի օպտիմալ շեմի որոշման ուղղությամբ (Մայքլ Քինի, Ջեք Մինթսի մոդել): Այդ վերլուծությունների արդյունքներով հիմնավորվում է, որ երկարաժամկետ հեռանկարում շրջանառության հարկի օպտիմալ շեմը գնահատվում է առավելագույնը 40 մլն. դրամի չափով:», սակայն որեւէ կերպ «չի բացահայտվում» նշված մոդելների գոնե հիմնական նկարագիրը, ստացված արդյունքների հիմքում դրված ելակետային տվյալները եւ այլն, ինչն էլ կտրուկ նվազեցնում է այդ արդյունքների արժանահավատության մակարդակը: Մյուս կողմից, Նախագծի հիմնավորման մեջ նշվում է նաեւ, որ .«շրջանառության հարկի շեմը, ըստ էության, պետք է ծառայի միայն միկրոձեռնարկատիրության սուբյեկտների համար, եւ միայն այս խմբի հարկ վճարողները պետք է գործեն հարկման արտոնյալ պայմաններում, իսկ ՓՄՁ սուբյեկտները եւ մնացած ավելի խոշոր հարկ վճարողները պետք է գտնվեն հարկման հավասար ու միատեսակ պայմաններում, քանի որ հարկային համակարգում անհավասարությունը ստեղծում է բարդ ու անլուծելի խնդիրներ, այդ թվում՝ կապված հարկումից խուսափելու ռիսկերի առաջացման հետ:»: Այս առումով խնդիրը կայանում է նրանում, որ Նախագիծը չի սահմանում, թե ովքե՞ր են հանդիսանում միկրոձեռնարկատիրության սուբյեկտներ (իսկ այս պարագայում ստացվում է, որ դրանք տարեկան մինչեւ 40 մլն. դրամ իրացման շրջանառություն ունեցող սուբյեկտներն են), այն դեպքում, երբ «Փոքր եւ միջին ձեռնարկատիրության պետական աջակցության մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանվում է, որ ՓՄՁ սուբյեկտներից գերփոքր են համարվում այն առեւտրային կազմակերպությունները եւ անհատ ձեռնարկատերերը. «...որոնց աշխատողների միջին ցուցակային թվաքանակը կազմում է մինչեւ 10 մարդ, իսկ նախորդ տարվա գործունեությունից ստացված հասույթը կամ նախորդ տարեվերջի դրությամբ ակտիվների հաշվեկշռային արժեքը չի գերազանցում 100 մլն դրամը.»: Այսինքն, առաջարկվող մոտեցմամբ շրջանառության հարկի շեմը կտարածվի ոչ թե միկրոձեռնարկատիրության սուբյեկտների, այլ ընդամենը դրան մի մասի վրա, որի պարագայում նույնիսկ կարող է անիմաստ դառնալ շրջանառության հարկի սահմանումը:  բ) Նախագծով առաջարկվում է վերանայել նաեւ եկամտային հարկի դրույքաչափերը` հետեւյալ համամասնությամբ.  Եկամտային հարկի գործող դրույքաչափերը Ամսական հարկվող եկամտի չափը   Հարկի գումարը     Մինչեւ 120.000 դրամ   Հարկվող եկամտի 24.4 տոկոսը     120.000-2.000.000 դրամ   29.280 դրամին գումարած 120.000 դրամը գերազանցող գումարի 26 տոկոսը     2.000.000 դրամից ավելի   518.080 դրամին գումարած 2.000.000 դրամը գերազանցող գումարի 36 տոկոսը    Նախագծով առաջարկվող դրույքաչափերը Ամսական հարկվող եկամտի չափը   Հարկի գումարը     Մինչեւ 120.000 դրամ   Հարկվող եկամտի 23 տոկոսը     120.001-1.000.000 դրամ   27.600 դրամին գումարած 120.000 դրամը գերազանցող գումարի 28 տոկոսը     1.000.000 դրամից ավելի   274.000 դրամին գումարած 1.000.000 դրամը գերազանցող գումարի 33 տոկոսը    Թեեւ Նախագծի հիմնավորման մեջ նշվում է, որ. «...եկամտային հարկի դրույքաչափերի վերանայման առաջարկությունը կատարվել է տարբեր եկամտային խմբերում գտնվող անձանց թվաքանակի ու եկամուտների բաշխվածության վրա դրա ազդեցության մանրամասն վերլուծության արդյունքների հիման վրա:», այդուհանդերձ, այդ վերլուծությունների գոնե հիմնական արդյունքները ներկայացված չեն, ինչը շատ կարեւոր դեր կխաղար ներկայացված առաջարկությունների հիմնավորման առումով: Իսկ ներկայացված աղյուսակներից ակնհայտորեն երեւում է, որ առաջարկվող դրույքաչափերի փոփոխությունները հետապնդում են գլխավորապես ֆիսկալ նպատակներ` ծանրացնելով եկամտային հարկ վճարողների գերակշիռ մեծամասնության հարկային բեռը: Սրա արդյունքում, կարծում ենք, զգալիորեն կնվազի վարձու աշխատողների հիմնական զանգվածի փաստացի գնողունակությունը` կապված ոչ միայն հարկային բեռի մեծացման, այլեւ հարկային որոշ այլ (ակցիզային հարկերի, բնապահպանական հարկի եւ բնօգտագործման վճարների)  դրույքաչափերի բարձրացման, շրջանառության հարկի տարեկան շեմի կտրուկ նվազեցման եւ դրոշմավորման ենթակա ապրանքների ցանկի էական (ԱՏԳԱԱ 30 նոր ծածկագրերով) ընդլայնման արդյունքում գների աճի, ինչպես նաեւ գույքահարկի գծով գույքային միավորների եւ հողերի կադաստրային արժեքները դրանց շուկայական արժեքներին մոտարկման հետ: Հատկանշական է նաեւ այն հանգամանքը, որ 2015 թվականին ՀՀ Ֆինանսների նախարարության կողմից հրապարակված (նախարարության պաշտոնական կայքում տեղադրված) «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի հայեցակարգի» 15-րդ էջում, այս նույն հարցի կապակցությամբ նշված է միանգամայն հակառակ տրամաբանությունն ու հիմնավորումները: Մասնավորապես, այստեղ նշվում է, որ առաջարկվում է. «...նվազեցնել եկամտային հարկի դրույքաչափերը՝ սահմանելով միասնական՝ 20 տոկոս դրույքաչափ: Միջազգային փորձի ուսումնաիրության արդյունքները ցույց են տալիս, որ Հայաստանի Հանրապետությունում աշխատավարձից հաշվարկվող հարկային բեռը համեմատաբար բարձր է: Այս հանգամանքը նկատելիորեն խոչընդոտում է ազգային տնտեսության մրցունակությանը եւ բացի այդ, խրախուսում է աշխատավարձի թերհայտարարագրումը:», իսկ թե ինչպե՞ս եւ ի՞նչ է փոխվել հայեցակարգից մինչեւ Նախագիծը ՀՀ ԱԺ ներկայացնելու միջեւ ընկած կարճ ժամանակահատվածում` որեւէ կերպ ներկայացված եւ հիմնավորված չէ: Ընդ որում, եթե նախորդ տարվա կտրվածքով կատարված այս պնդումը ճիշտ է, ապա Նախագծով առաջարկվող մոտեցումն էլ ավելի կնվազնցնի եկամտային հարկի գծով ՀՀ հարկային համակարգի մրցունակությունը` նպաստելով աշխատուժի արտահոսքի մեծացմանը (հատկապես` դեպի Ռուսաստանի Դաշնություն, որտեղ այս հարկի դրույքաչափը կազմում է 13-15 տոկոս):       Ի հակադրություն նշվածների, Նախագծի հիմնավորման մեջ, որպես Օրենսգրքի մշակման 1-ին սկզբունք, նշվում է հետեւյալը` - «Հարկային համակարգերի ձեւավորման ու զարգացման միջազգային փորձի ուսումնասիրությամբ հիմնավորվում է, որ հատկապես զարգացող երկրներում ազգային տնտեսության մրցունակությունն ու ներդրումային գրավչությունը բարձրացնելու համար անհրաժեշտ է հիմնական շեշտադրումը կատարել սպառման հարկման վրա, իսկ տնտեսավարող սուբյեկտների եւ ֆիզիկական անձանց եկամուտների հարկման համար սահմանել հնարավորին չափ ցածր հարկային բեռ:», թեեւ վերը նշվածներից ակնհայտորեն երեւում է, որ նախատեսվում է բարձրացնել ինչպես փոքր եւ միջին բիզնեսի, այնպես էլ ֆիզիկական անձնաց հարկային բեռը, - «Քաղաքականության այս ուղղության եւ այս սկզբունքի ներքո՝ հարկային օրենսգրքի նախագծի մշակման աշխատանքների շրջանակներում, կարեւոր ուշադրություն է հատկացվել այնպիսի հարկային խթանների ներդրման վրա, որոնք թեեւ կարճաժամկետ հեռանկարում կհանգեցնեն հարկային եկամուտների որոշակի կորստի, այդուհանդերձ երկարաժամկետ հեռանկարում կարեւոր ներդրում կլինեն », այն դեպքում, երբ Նախագծով առաջարկվող փոփոխությունների արդյունքում կլինեն ոչ թե հարկային եկամուտների կորուստներ, այլ ընդհակառակը, դատելով թեկուզ միայն դրույքաչափերի փոփոխություններից, պետք է զգալիորեն ավելանան պետական բյուջեի հարկային եկամուտները: Այս տեսանկյունից շատ կարեւոր է եկամտային հարկի դրույքաչափերի փոփոխությունները քննարկել բնակչության իրական եկամուտների, աղքատության մակարդակի, գնողունակության, գների մակարդակի, կոմունալ ծառայությունների համար կատարվող վճարումների, կենսաապահովման նվազագույն բյուջեի, կենսաթոշակների մակարդակի եւ բնակչության կենսամակարդակի վրա ազդող մյուս գործոնների համալիր վերլուծությունների, ինչպես նաեւ ընդհանուր առմամբ պետության եկամտային քաղաքականության համատեքստում: գ) Նախագծով առաջարկվում է Օրենսգիրքը գործողության մեջ դնելուց հետո 4 տարիների ընթացքում կտրուկ բարձրացնել այնպիսի ապրանքների ակցիզային հարկի դրույքաչափերը, ինչպիսիք են` ծխախոտը (մինչեւ 44 տոկոս), սպիրտային խմիչքները (մինչեւ 110 տոկոս), վիսկի, ռոմ եւ այլ սպիրտային թրմեր (մինչեւ 100 տոկոս), քսայուղերը (10 տոկոսից 2018թ. հունվարի 1-ից սահմանելով միանգամից 50 տոկոս), բենզինը (գործող` 1 տոննայի համար 25.000 դրամից 2018թ. հունվարի 1-ից դարձնելով 1 տոննայի համար 40.000 դրամ, այսինքն` մեծացնելով 37.5 տոկոսով), սեղմված բնական գազը (գործող` 1000 խոր. մ.-ի համար 8.330 դրամից 2018թ. հունվարի 1-ից կիրառելով 25.000 դրամ, այսինքն` ավելացնելով 300 տոկոսով) եւ այլն, ինչը, բնականաբար կտրուկ մեծացնելու է այդ ապրանքների գները: Այս մոտեցումը, ըստ էության, հիմնավորվում է մեկ հանգամանքով, այն է. «Հայաստանի Հանրապետությունում կիրառվող ակցիզային հարկի դրույքաչափերը մի քանի անգամ ցածր են ինչպես եվրոպական երկրներում (այդ թվում՝ արեւելաեվրոպական երկրներում), այնպես էլ Եվրասիական տնտեսական միության անդամ երկրներում կիրառվող համապատասխան դրույքաչափերի համեմատությամբ», սակայն որեւէ համեմատություն այդ երկրներում բնակչության եկամուտների եւ գնողունակության մակարդակների հետ չի բերվում: Ակնհայտ է, որ այս մոտեցումը բացասական ազդեցություն կունենա ոչ միայն համապատասխան ապրանքների գների աճի եւ դրանց արտադրությամբ ու ներմուծմամբ զբաղվող տնտեսավարողների ծախսերի, այլեւ դրանց սպառման ծավալների տեսանկյունից, եթե, իհարկե, սպառողների եկամուտների գոնե համարժեք բարձրացումներ չկատարվեն:  դ) Նախագծի հիմնավորման վերջին տողով նշվում է, որ. «Հարկային օրենսգրքի նախագծի ընդուն՟՟՟՟՟ման առն՟չությամբ մի շարք օրենքներ եւ այլ իրավական ակտեր ընդունելու անհրաժեշտություն կառաջանա:» (թեեւ համապատասխան նախագծերը ներկայացված չեն), իսկ հաջորդ իսկ տեղեկանքում կատարվում է հակառակ պնդումը` նշելով, որ. «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի նախագծի ընդուն՟՟՟՟՟ման կապակցությամբ այլ օրենքների ընդունման անհրաժեշտություն չի առաջանանում:»:  3. Նախագծի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի` ա) 6-րդ կետով, որպես հարկային համակարգի սկզբունք, սահմանվում է «թափանցիկությունը եւ հաշվետվողականությունը», ինչը մեկնաբանվում է որպես հարկային վարչարարության թափանցիկ եւ հրապարակային իրականացում, այն դեպքում, երբ չի հստակեցվում թե ի՞նչ է իրենից ներկայացնում «հաշվետվողականությունը»: Որպես սկզբունք նման անորոշ ձեւակերպումները որեւէ օգուտ, կարծում ենք, չեն կարող տալ, ուստի առաջարկում ենք այն հանել կամ էլ ներկայացնել նոր (համապարփակ եւ կիրառական) սահմանում, բ) 8-րդ կետով «հարկային վարչարարության հավասարակշռվածությունը» սահմանվում է որպես հարկային համակարգի սկզբունք, համաձայն որի. «որեւէ հարկ վճարողի չի կարող պարտադրվել վճարել Օրենսգրքով սահմանված հարկերը կամ վճարները, քանի դեռ չեն լրացել դրանց վճարման` Օրենսգրքով կամ վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով սահմանված վերջնաժամկետները»: Մեր կարծիքով, նման մեկնաբանության պարագայում նշված սկզբունքի հետ այնքան էլ համահունչ չեն Նախագծով սահմանված դեպքերում նախատեսվող հարկային կանխավճարների կատարման (որոնք Նախագծի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 6-րդ կետով մեկնաբանվում են որպես. «մինչեւ հաշվետու ժամանակաշրջանի ավարտը որոշակի ժամանակահատվածի համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով հաշվարկվող եւ կատարվող` հարկի կամ վճարի ընթացիկ վճարում»), ինչպես նաեւ որոշ իմաստով` միասնական հաշվին կատարվող փոխանցումները, գ) 13-րդ կետով որպես հարկային համակարգի սկզբունք է սահմանվում «մրցունակությունը», որի մեկնաբանությունը որոշ հարցերի տեղիք է տալիս: Մասնավորապես, մրցունակությունը ենթադրում է որոշակի մրցակցային առավելությունների առկայություն այլ երկրների հարկային համակարգերի համեմատությամբ, որոնք, առաջին հերթին, դրսեւորվում են հարկային համեմատաբար ցածր դրույքաչափերի եւ հարկման փոքր բազայի սահմանման մեջ: Չնայած այն հանգամանքին, որ հարկային համակարգի մրցունակությունը բավականաչափ գրավիչ եւ, միեւնույն ժամանակ, կարեւոր սկզբունք է, այդուհանդերձ, գործնական կիրառման տեսանկյունից ՀՀ հարկային համակարգի համար ներկայումս նման սկզբունքի սահմանումը կարող է ստեղծել որոշակի դժվարություններ` դրա պարբերաբար խախտման, կամ էլ չիրացման պատճառով (արդյունքում` անհայտ է մնում նաեւ, թե ի՞նչ հետեւանքներ պետք է ունենա այս սկզբունքի խախտումը կամ չիրացումը): Բացի այդ, առաջարկում ենք սահմանման տեքստից հանել «օտարերկրյա» բառը, քանի որ հայրենական ներդրողների համար հարկային համակարգի մրցունակությունը պակաս կարեւոր չէ, քան օտարերկրյա ներդրողների համար, իսկ առաջարկվող սահմանմամբ այս սկզբունքի բառացի կիրառությունը կարող է հանգեցնել նաեւ բացասական հետեւանքների` երկրից կապիտալի արտահոսքի, օֆշորային գոտիներից (որպես օտարերկրյա ներդրումներ) հայկական ծագման կապիտալի ներգրավման եւ հայտնի մյուս երեւույթների տեսքով, դ) 14-րդ կետով որպես հարկային համակարգի սկզբունք է սահմանվում «արդյունավետությունը», ըստ որի. «հարկային համակարգը պետք է հնարավորություն ընձեռի, որպեսզի հարկ վճարողների մոտ հարկային հաշվառումը, իսկ հարկային մարմինների մոտ` հարկային հսկողությունը իրականացվեն հնարավորինս փոքր ռեսուրսներով»: Կարծում ենք, «հարկային համակարգի արդյունավետություն» հասկացության մեկնաբանությունը զգալիորեն նեղացված է եւ որպես դրա հիմնական չափորոշիչ է դիտարկված նվազագույն ռեսուրսներով (հետեւաբար` նաեւ ծախսերով) հարկային վարչարարության եւ հարկային հաշվառման իրականացումը: Մինչդեռ, ներկայացված մեկնաբանությունից դուրս է մնացել այն հիմնական արդյունքը, այն է` հավաքագրվող պետական եկամուտների մակարդակի աճը, որը պետք է հանդիսանա հարկային համակարգի գործունեության գլխավոր նպատակը եւ հենց այս նպատակին հասնելն էլ, նշված ծախսատարության ցածր մակարդակի հետ, կդառնա հարկային համակարգի արդյունավետության գնահատման իրական չափորոշիչը: 4. Նախագծի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետում բերված վճարի սահմանումը, մեր կարծիքով, հստակեցման կարիք ունի, քանի որ բերված ձեւակերպումից ստացվում է, որ վճարը. «Օրենսգրքով նախատեսված պարտադիր կամ ոչ պարտադիր վճարն է»: Այսինքն, տվյալ դեպքում սահմանվում է ոչ թե վճարի տնտեսագիտական բովանդակությունը, այլ վճարների տեսակները` պարտադիր եւ ոչ պարտադիր: Մեր կարծիքով, ինչպես նաեւ հաշվի առնելով միջազգային փորձը, սահմանումից պետք է հստակ երեւան վճարների տնտեսագիտական եւ իրավագիտական բովանդակությունները (ինչն արդեն իսկ տեղ է գտել գործող օրենքներում), հակառակ պարագայում ցանկացած ժամանակ կարող է օրենքով սահմանվել եւ գանձվել բացառապես ֆիսկալ բնույթ ունեցող (անհատույց) տարաբնույթ վճարներ` խաթարելով հարկային համակարգի կայունության գաղափարը եւ վճարի տնտեսագիտական իմաստը (ինչը սկզբունքորեն տարբերվում է հարկի տնտեսագիտական իմաստից): 5. Նախագծի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի «գ» ենթակետով, որպես պետական վճարի տեսակ, սահմանվում է «սոցիալական վճարը», որի հիմնական տարրերի (հարկման օբյեկտ եւ բազա, դրույքաչափ, վճարողների շրջանակ եւ այլն) վերաբերյալ դրույթները Օրենգրքում բացակայում են (ենթադրվում է, որ դրանք պետք է սահմանվեն կամ սահմանված են առանձին օրենքով), մինչդեռ` Նախագծի 8-րդ հոդվածի 3-րդ մասով սահմանվում է, որ. «Օրենսգրքով նախատեսված վճարների սահմանման համար անհրաժեշտ` սույն հոդվածի 1-ին մասով սահմանված տարրերից վճարողների շրջանակը որոշվում է Օրենսգրքով,...»: Ուստի, առաջարկում ենք Օրենսգրքում հստակ սահմանել սոցիալական վճարներ կատարողների շրջանակը: 6. Նախագծի 7-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետում սահմանվում է, որ հարկման հատուկ համակարգերից. «արտոնագրային հարկի համակարգի շրջանակներում կազմակերպությունների եւ ֆիզիկական անձանց ձեռնարկատիրական եկամուտների հարկումն իրականացվում է, մասնավորապես, ԱԱՀ-ին եւ (կամ) շահութահարկին փոխարինող արտոնագրային հարկի միջոցով.»: Մինչդեռ համաձայն Նախագծի 273-րդ հոդվածի 1-ին մասի. «Արտոնագրային հարկը Օրենսգրքի 276-րդ հոդվածով սահմանված` հարկման օբյեկտ համարվող գործունեության տեսակների իրականացման համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով, չափով եւ ժամկետներում պետական բյուջե վճարվող` ԱԱՀ-ին եւ (կամ) շահութահարկին փոխարինող պետական հարկ է:» Այսինքն, այս առումով առկա է որոշակի հակասություն, քանի որ արտոնագրային հարկը, գործնականում վճարվում է գործունեության սահմանված տեսակներով զբաղվելու, այլ ոչ թե ձեռնարկատիրական եկամուտներ ստանալու համար: 7. Նախագծի 8-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետով, որպես հարկի սահմանման տարր, նշվում է «հարկի դրույքաչափը»: Այս տարրի ավելի ամբողջական ընկալման առումով առաջարկում ենք դրան ավելացնել «կամ դրա հաշվարկման բանաձեւը» բառերը, քանի որ ռոյալթիի մասով (տես Նախագծի 209-րդ հոդվածի 1-ին մասը), օրինակ, սահմանվում է ոչ թե կոնկրետ դրույքաչափ, այլ դրա հաշվարկման բանաձեւ: 8. Նախագծի 18-րդ հոդվածի 5-րդ մասում սահմանվում է, որ. «Եթե նախապես կիրառված հարկային արտոնությունը Օրենսգրքով սահմանված հիմքերով դադարում կամ փոփոխվում է, ապա հարկային արտոնության կիրառության հետեւանքով (փոփոխվելու դեպքում` փոփոխված մասով կիրառության հետեւանքով) չվճարված կամ պակաս վճարված հարկի եւ (կամ) վճարի գումարները վերականգնվում են Օրենսգրքով սահմանված ընդհանուր կարգով:» Այս առումով, կարծում ենք, անհրաժեշտ է իրարից տարանջատել եւ առանձին կարգավորումներ տալ հնարավոր երկու դեպքերին: Մասնավորապես, եթե հարկ վճարողը հարկային արտոնությունը ձեռք է բերել օրենսդրության պահանջների խախտմամբ կամ չի կատարել հարկային արտոնությունից օգտվելու համար սահմանված պահանջները, ապա նշված դրույթը միանգամայն տեղին է եւ արդարացի: Սակայն, եթե հարկային արտոնությունը հարկ վճարողը ձեռք է բերել օրենսդրությամբ սահմանված կարգով եւ պահպանել է դրա համար սահմանված բոլոր պահանջներն ու պայմանները, իսկ հետագայում այդ արտոնությունը դադարել է գործել իրենից անկախ (օրինակ` օրենսդրական փոփոխությունների արդյունքում համապատասխան հարկային արտոնության վերացման) պատճառներով, ապա այս դեպքում որեւէ տրամաբանական բացատրություն չի կարող լինել, թե ինչու՞ պետք է հարկ վճարողը վերականգնի չվճարված հարկերը: Նշված երկրորդ դեպքում, կարծում ենք, խախտվում է հարկման արդարացիության սկզբունքը, որն, ի դեպ, սահմանված չէ Նախագծի 3-րդ հոդվածում, ուստի առաջարկում ենք սահմանել նաեւ «հարկման արդարացիության» սկզբունքը: 9. Նախագծի 28-րդ հոդվածի 3-րդ մասով սահմանվում է, որ. «Հանրային ծառայության մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված՝ պետական կամ համայնքային պաշտոն զբաղեցնող անձինք չեն կարող հանդես գալ որպես հարկ վճարողի պաշտոնատար անձինք:», սակայն խնդիրը կայանում է նրանում, որ բազմաթիվ պետական եւ համայնքային կառավարչական հիմնարկներում բոլոր այն անձինք, որոնք կարող են տվյալ հիմնարկների դեպքում լինել հարկ վճարողի պաշտոնատար անձինք, միաժամանակ հանդիսանում են նաեւ հանրային ծառայողներ, ուստի այս դրույթի մասով անհրաժեշտ է բացառություն սահմանել տվյալ կատեգորիայի հանրային ծառայողների համար: 10. Նախագծի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկային մարմնի ղեկավարին իրավասություն է վերապահվում անկախ Օրենսգրքում նշված պայմանների առկայությունից` երրորդ անձանցից (այդ թվում` պետական մարմիններից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա հարկային մարմնի սահմանած կարգով կազմակերպություններին եւ (կամ) ֆիզիկական անձանց համարել փոխկապակցված` դրանից բխող հետեւանքներով: Մեր կարծիքով, տվյալ մոտեցումն ակնհայտ կոռուպցիոն ռիսկեր է պարունակում` հարկային մարմնին իր համար «խաղի կանոններ» սահմանելու հնարավորություն տալու եւ իր իրավասությունների հայեցողական կիրառման տեսանկյունից (բացի այդ, տվյալ մոտեցումը համապատասխանում է ՀՀ կառավարության 2009 թվականի հոկտեմբերի 22-ի թիվ 1205-Ն որոշման 9-րդ կետով հաստատված` նախագծի հակակոռուպցիոն բնագավառում կարգավորման ազդեցության գնահատման ընթացքում բացահայտման ենթակա կոռուպցիոն հիմնական գործոններններից երկուսին, մասնավորապես` 3-րդ ենթակետով սահմանված` լիազորությունների հայեցողական լայն շրջանակի առկայությանը, այդ թվում` որոշումների ընդունման ժամկետների եւ պայմանների, ինչպես նաեւ այլընտրանքային լիազորությունների դիտարկմանը[1] եւ 11-րդ ենթակետով սահմանված` օրենքից ցածր իրավաբանական ուժ ունեցող իրավական ակտերի կապակցությամբ իրավաստեղծ գործունեության չափազանց մեծ ազատության առկայությանը[2]: Հետեւաբար, առաջարկում ենք վերանայել առաջարկվող մոտեցումը եւ կազմակերպություններին եւ (կամ) ֆիզիկական անձանց փոխկապակցված համարելու ամբողջ գործընթացը կանոնակարգել Օրենսգրքով: 11. Նախագծի 32-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-7-րդ կետերում համատեղ գործունեության հաշվետու մասնակցի որոշման համար որպես չափորոշիչ է սահմանվում համատեղ գործունեության պայմանագրի կնքման պահին համատեղ գործունեության մեջ ունեցած առավելագույն ներդրումը: Կարծում ենք, անհրաժեշտ է դիտարկել եւ համապատասխան կարգավորում տալ նաեւ այն դեպքերին, երբ համատեղ գործունեության մասնակիցները պայմանագրի կնքման պահին ունեն հավասար չափով ներդրումներ, այլապես հաշվետու մասնակցի որոշումն անհնարին կլինի (օրինակ` այսպիսի դեպքերում կարելի է հաշվետու մասնակցի որոշման իրավունքը վերապահել համատեղ գործունեության սուբյեկտներին եւ որպես հաշվետու մասնակից ճանաչել նրանց ներկայացրած անձին): 12. Նախագծի 41-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանվում է, որ. «Անվավեր ճանաչված գործարքը դրա կողմերի համար իրավական հետեւանքներ, այդ թվում՝ իրավունքներ եւ պարտականություններ, չի առաջացնում:», սակայն խնդիրը կայանում է նրանում, որ գործարքը կարող է անվավեր ճանաչվել դրա իրականացման ցանկացած փուլում, որի ընթացքում կարող են կատարված լինել կանխավճարներ, գործարքի պայմանաններից բխող` գույքի գրավադրման ակտեր եւ այլն, որոնք, բնականաբար, կարող են անհրաժեշտություն առաջացնել վերականգնելու նախկին վիճակը (օրինակ` վերադարձնելու չմատակարարված ապրանքի դիմաց փոխանցված կանխավճարը եւ այլն): Առաջարկվող մոտեցմամբ (հաշվի առնելով նաեւ այս հոդվածի 4-րդ մասը) կարող է էական վնաս պատճառել ոչ միայն հարկատուներին (նրանց հարաբերություններն իրավականից տեղափոխելով այլ հարթություններ), այլեւ պետական բյուջեին: Օրինակ, ենթադրենք տնտեսվարող սուբյեկտները բանավոր պայմանավորվածության հիման վրա կատարել են որոշակի գործարք` առանց հարկեր վճարելու, որը բացահայտվել է եւ, օրինակ, ՀՀ Քաղաքացիական օրենսգրքի 298-րդ հոդվածի 3-րդ մասի[3] հիմքով անվավեր է ճանաչվել: Այս դեպքում ստացվում է, որ տվյալ սուբյեկտների վրա չի կարող դրվել կատարված գործարքի մասով հարկերի եւ տուգանքների վճարման պարտավորություն, ինչն էլ կհանգեցնի պետական բյուջեի հարկային եկամուտների անհարկի կորստի: 13. Նախագծի 91-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանվում է, որ. «Ակցիզային հարկ վճարողները հաշվետու ժամանակաշրջանի համար պետական բյուջե են վճարում այդ ժամանակաշրջանում իրականացված` Օրենսգրքի 82-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին եւ 4-րդ կետերով սահմանված` հարկման օբյեկտ համարվող գործարքների հարկման բազայի նկատմամբ հաշվարկված ակցիզային հարկի գումարների եւ Օրենսգրքի 91-րդ հոդվածով սահմանված կարգով հաշվանցվող (պակասեցվող) ակցիզային հարկի գումարների դրական տարբերությունը, եթե Օրենսգրքի 93-րդ հոդվածով այլ բան սահմանված չէ:», մինչդեռ` 91-րդ հոդվածով նշված կարգը սահմանված չէ: Կարծում ենք, այս դեպքում հղումը սխալ է կատարված, ուստի անհրաժեշտ է ճշտել այն եւ հղում կատարել Օրենսգրքի ոչ թե 91-րդ, այլ 92-րդ հոդվածի վրա: 14. Նախագծի 144-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանվում է, որ. «Եթե հնարավոր չէ սույն հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետով սահմանված այլ եկամուտը վերագրել Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներին, ապա այդ եկամուտներն ամբողջությամբ համարվում են Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից ստացվող եկամուտներ:»: Հարկ է նշել, որ այս ձեւակերպումը տեղ է գտել նաեւ Նախագծի տարբեր հոդվածներում (այդ թվում` նաեւ շահութահարկին վերաբերող մասում) եւ, կարծում ենք, կրկնություններից խուսափելու համար նպատակահարմար է այն շարադրել Նախագծի ընդհանուր մասում եւ անհրաժեշտության դեպքում տալ համապատասխան հղումներ այդ հոդվածի վրա: 15. Նախագծի 146-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետում օգտագործվում է «գույքի շուկայական գնից ողջամիտ չհամարվող ցածր գին» արտահայտությունը, որը հստակեցման կարիք ունի` «ողջամտության» որոշման առումով: Այսինքն, սահմանված չեն այն պայմանները եւ չափանիշները, որոնց առկայության դեպքում օտարված գույքի գինը կհամարվի շուկայական գնից ողջամիտ չհամարվող ցածր: 16. Նախագծի 170-րդ հոդվածի 7-րդ մասի համաձայն. «2018 թվականի հունվարի 1-ից մինչեւ 2020 թվականի դեկտեմբերի 31-ը ներառյալ ընդերքգտագործման, արտադրության կամ սպառման թափոնները հատուկ հատկացված տեղերում պահելու համար բնապահպանական հարկը հաշվարկվում է մինչեւ Օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելը բնապահպանական վճարի հաշվարկման համար սահմանված դրույքաչափերով:», այն դեպքում` երբ Նախագծի 446-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի համաձայն «Բնապահպանական վճարների դրույքաչափերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության 2006 թվականի դեկտեմբերի 20-ի ՀՕ-245-Ն օրենքը պետք է ուժը կորցրած ճանաչվի սույն Օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելու օրվանից: Այսինքն, կստացվի, որ 2018 թվականի հունվարի 1-ից մինչեւ 2020 թվականի դեկտեմբերի 31-ը ներառյալ կիրառվելու են բնապահպանական այն դրույքաչափերը, որոնք օրենքով սահմանված չեն, ուստի անհրաժեշտ է ճշտել եւ սահմանել, որ «Բնապահպանական վճարների դրույքաչափերի մասին» ՀՀ օրենքն ուժը կորցրած է ճանաչվում 2021 թվականի հունվարի 1-ից: Նույնը վերաբերում է նաեւ Նախագծի178-րդ հոդվածի 3-րդ մասին: 17. Նախագծի 210-րդ հոդվածով սահմանվում է, որ. «Բնօգտագործման վճարի գծով ատոնությունները սահմանում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությունը:»: Տվյալ մոտեցումը, կարծում ենք, հիմնավորված չի կարելի համարել եւ, ըստ էության, հետընթաց քայլ է իրենից ներկայացնում գործող հարկային քաղաքականության տեսանկյունից (ներկայումս հստակ ամրագրված է, որ հարկային արտոնությունները կարող են սահմանվել միայն օրենքով): Ճիշտ է, Նախագծի 18-րդ հոդվածի 2-րդ մասով այս մոտեցման համար ընդհանրական իրավական որոշակի հիմք է դրված, ըստ որի. «Հարկային արտոնությունները սահմանվում են բացառապես Օրենսգրքով, եթե Օրենսգրքով այլ բան սահմանված չէ:» (ինչն արդեն իսկ խնդրահարույց ձեւակերպում է), սակայն խորհրդարանական կառավարման համակարգին անցման պարագայում նման մոտեցումը, կարծում ենք, հակատրամաբանական է: Բացի այդ, եթե վճարի դրույքաչափը, բազան եւ էական մյուս պայմանները սահմանվում են Օրենսգրքով կամ օրենքով, ապա միանգամայն տրամաբանական է, որ վճարի գծով արտոնությունը (եւս մեկ էական պայման) պետք է սահմանվի առնվազն օրենքով` նաեւ հարկային համակարգի կայունության որոշակի երաշխիքներ ապահովելու առումով:  18. Նախագծի 238-րդ հոդվածի 4-րդ մասով սահմանվում է, որ. «Հայաստանի Հանրապետության կառավարությունը կարող է յուրաքանչյուր տարվա անշարժ գույքի հարկի հաշվարկման համար սահմանել հարկման բազայի նկատմամբ կիրառվող գործակիցներ»: Կարծում ենք, նման մոտեցումը չունի բավարար հիմնավորում, առավել եւս, որ յուրաքանչյուր տարի անշարժ գույքի հարկման բազայի նկատմամբ կիրառվող գործակիցների վերանայման օբյեկտիվ պատճառներ դժվար թե գտնվեն: Նման մոտեցման պարագայում գործակիցների պարբերական փոփոխման ճանապարհով հնարավոր կդառնա ավելացնել կամ պակասեցնել վճարվող հարկի գումարը կամ, որ նույնն է, անուղղակիորեն փոփոխել Օրենսգրքով սահմանված հարկի դրույքաչափը: Կարծում ենք, անհրաժեշտ է գործակիցների վերանայումն իրականացնել երեք տարին մեկ անգամ` այնպես, ինչպես սահմանված է անշարժ գույքի գնահատման կամ վերագնահատման համար եւ կատարել հենց վերագնահատման տարիներին: Ընդ որում, անհրաժեշտ է նաեւ սահմանել, որ ՀՀ կառավարությունը համապատասխան գործակիցները վերանայելու մասին որոշումներն ընդունում է համապատասխան տարվա հուլիսի 1-ից հետո` գույքահարկի հետ կապված մյուս տեղեկությունների հետ համահունչ դարձնելու եւ ավելորդ շփոթություններ չառաջացնելու նպատակով: 19. Նախագծի 364-րդ հոդվածի 3-րդ մասի եւ 368-րդ հոդվածի 1-ին մասի միջեւ, մեր կարծիքով, առկա է հակասություն: Մասնավորապես, 364-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն. «Եթե Օրենսգրքով սահմանված հարկերի եւ (կամ) վճարների հաշվարկման եւ վճարման համար Օրենսգրքով սահմանված են ապրանքների մատակարարման, աշխատանքների կատարման եւ (կամ) ծառայությունների մատուցման հարկման բազաների որոշման այլ կարգավորումներ, ապա վերահսկվող գործարքների հարկման բազաները որոշելիս սույն գլխով սահմանված տրանսֆերային գնագոյացման կարգավորումների փոխարեն կիրառվում են այդ կարգավորումները:», իսկ 368-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն. «Եթե հարկ վճարողն իրականացնում է Օրենսգրքի 367-րդ հոդվածով սահմանված վերահսկվող գործարք, ապա հարկ վճարողի` շահութահարկով հարկման բազան, ԱԱՀ-ով հարկման բազան եւ (կամ) ռոյալթիի բազան որոշվում են պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի համաձայն որոշված գների կամ այլ ֆինանսական ցուցանիշների հիման վրա:»: Այսինքն, ստացվում է, որ վերահսկվող գործարքների մասով առաջին դեպքում հարկման բազաները որոշվում են համապատասխան հարկի կամ վճարի համար սահմանված կարգավորումներով (այդ թվում` նաեւ տվյալ կարգավորումներով նախատեսված ցուցանիշների հիման վրա), իսկ երկրորդ դեպքում` պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքի համաձայն որոշված գների կամ այլ ֆինանսական ցուցանիշների հիման վրա: Կարծում ենք, Նախագծի 364-րդ հոդվածի 3-րդ մասի «ապա վերահսկվող գործարքների հարկման բազաները որոշելիս սույն գլխով սահմանված տրանսֆերային գնագոյացման կարգավորումների փոխարեն կիրառվում են այդ կարգավորումները:» բառերն անհրաժեշտ է փոխարինել «ապա վերահսկվող գործարքների հարկման բազաները որոշելիս կիրառվում են սույն գլխով սահմանված տրանսֆերային գնագոյացման կարգավորումները:» բառերով: 20. Նախագծի 368-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-3 կետերով սահմանվում է, որ պարզած ձեռքի հեռավորության սկզբունքին համապատասխան բացահայտված լրացուցիչ գումարները «կարող են ներառվել» հարկ վճարողի հարկման համապատասխան բազաների մեջ, ինչն ակնհայտ կոռուպցիոն ռիսկեր պարունակող դրույթներ են (առաջարկում ենք իմպերատիվ սահմանել, որ այդ գումարները «ներառվում են» համապատասխան հարկման բազաների մեջ, այլ ոչ թե «կարող են ներառվել»): 21. Նախագծով որեւէ կարգավորում տրված չէ ֆիզիկական անձանց կողմից գործունեության որոշակի տեսակներով, մասնավորապես` «Արտոնագրային վճարների մասին» ՀՀ օրենքի հավելված 1-ով սահմանված` ֆիզիկական անձանց կողմից արտոնագրային վճար վճարող համարվելու գործունեության տեսակներով եւ արտոնագրային վճարների չափի մասով հարկային պարտավորությունների առաջացմանը (Նախագծում բացակայում է համապատասխան տեքստը, չնայած Նախագծի բովանդակության մեջ այն նշված է):        ՀՀ ԱԺ աշխատակազմի   տնտեսագիտական վարչության պետ`                                                  Ա. ԹԱՄԱԶՅԱՆ           ՀՀ ԱԺ աշխատակազմի տնտեսագիտական վարչության տնտեսական փորձաքննության բաժնի վարիչ`                                                                                           Գ. ԿԻՐԱԿՈՍՅԱՆ 23.05.2016թ.               -------------------------------------------------------------------------------- [1] Լիազորությունների հայեցողական լայն շրջանակի առկայությունը հիմնականում դրսեւորվում է որոշակի հանգամանքների առկայության դեպքում պաշտոնատար անձանց սեփական հայեցողությամբ գործելու անհարկի լայն հնարավորություն ընձեռելու միջոցով, այդ թվում` որոշումների ընդունման ժամկետների եւ պայմանների, ինչպես նաեւ այլընտրանքային լիազորությունների դիտարկման միջոցով, հետեւաբար, նաեւ` պաշտոնատար անձին հնարավորություն է ընձեռվում սեփական հայեցողությամբ ընտրություն կատարել վարքագծի տարբերակների միջեւ առանց նախատեսելու, թե որ դեպքում պաշտոնատար անձը պարտավոր է ընտրել վարքագծի այս կամ այն տարբերակը: [2] Օրենքից ցածր իրավաբանական ուժ ունեցող իրավական ակտերի կապակցությամբ իրավաստեղծ գործունեության չափազանց մեծ ազատության առկայությունը հիմնականում արտահայտվում է հարաբերությունների օրենքով կարգավորելու փոխարեն ավելի ցածր իրավաբանական ուժ ունեցող իրավական ակտերի միջոցով կարգավորմամբ, ինչպես նաեւ` օրենքով` գերատեսչություններին տրամադրվող իրավաստեղծ գործունեությանը վերաբերող ենթաօրենսդրական կարգավորման չափանիշների եւ պայմանների բացակայությամբ. [3] Ըստ այս մասի. «Արտաքին տնտեսական գործարքի հասարակ գրավոր ձեւը չպահպանելը հանգեցնում է դրա անվավերության:»: